债转股企业所得税分析

    来源:北京鑫税广通 作者:王欢欢 人气: 时间:2022-08-25
    摘要:以非货币性资产偿还债务,其分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务;债权转股权方式,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。

      债务重组是指债权债务人就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。其形式主要包括债务人以资产清偿债务;债务人将债务转为权益工具;采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款等。债转股作为企业间债务重组的一种形式,下面就债转股的企业所得税处理方式进行涉税分析。

    债转股具体范围界定

      《公司注册资本登记管理规定》第七条规定,“债权人可以将其依法享有的对在中国境内设立的公司的债权,转为公司股权。债权转为公司股权的,公司应当增加注册资本”。财税〔2009〕59号规定,“以非货币性资产偿还债务,其分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务;债权转股权方式,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失”。

      根据上述规定,债转股仅限于债务人以自身股权偿还债务。债务人以其持有的其他单位股权偿还债务,不属于上述债转股的范畴,而属于以非货币性资产偿还债务。

    债权人取得的股权价值高于债权涉税处理方式

      01.不得适用企业所得税关于债务重组的规定

      《企业会计准则第12号—债务重组》(财会〔2019〕9号)规定“债务重组是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易”。会计上对于债务重组不再要求债权人作出让步。但是企业所得税上,财税〔2009〕59号规定关于“债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项”的规定并未被废止。因此,企业所得税上,适用债务重组特殊性税务处理方式的前提是债务人发生财务困难,债权人作出让步。债权人取得的股权市场价值若高于债权的价值,则不符合上述债务重组的条件。

      02.具体企业所得税处理方式

      债转股过程中,股权大于债权的价值部分,债权人需要确认债务利得,并入当期应纳税务所得额计算缴纳企业所得税,同时取得的股权可以股权公允价值确定。对于债务人,如果其在会计上确认债务损失,则企业所得税上属于与经营无关的支出,不得在企业所得税前扣除,汇算清缴时需要纳税调增。

      【案例】Z集团100%控股A公司和B公司。B公司欠A公司借款本金及利息总计5000万元。双方协商采用债转股方式,A公司债权5000万元转为对B公司的增资。增资后,Z集团持股80%,A公司持股20%。

      假设经评估,B公司20%的股权价值为6000万元。A公司取得的B公司20%股权的公允价值高于债权计税基础,差额1000万元视为接受捐赠,需要并入当期纳税所得,计算缴纳企业所得税。同时,A公司获取的20%B公司股权计税基础可以确定为6000万元。B公司若将差额1000万元记入“投资收益”确认损失,由于该支出属于非公益性捐赠,不得在企业所得税前扣除,产生税会差异,汇算清缴时需要纳税调增。

    债权人取得的股权价值低于债权涉税处理方式

      01.特殊性税务处理方式

      债转股适用特殊性税务处理方式,需要同时满足以下条件:

      (1)债务人发生财务困难,债权人作出让步;

      (2)具有合理商业目的;

      (3)完成债务重组后12个月内,债权人不转让所取得的股权。该方式下,债权债务双方均暂不需要确认所得。

      仍以上述案例为例,假设20%B公司股权公允价值为3500万元,其他条件均不变。则A、B公司均无需确认所得,无需缴纳企业所得税。同时A公司取得的B公司股权以其债权5000万元作为股权的计税基础,与会计上按3500万元核算长期股权投资存在税会差异,未来A公司转让B公司股权需要调整转让所得,将可以扣除的股权投资成本调整为5000万元。

      02.一般性税务处理方式

      债转股过程中,股权低于债权的价值部分,且不符合上述特殊性税务处理条件,则债权人需要确认债权损失,债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得,并入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。且债务损失在企业所得税前扣除需要符合国家税务总局公告2011年第25号文件的相关规定,即债权人需要提供相关资料证明资金确实无法收回,否则资产损失无法在企业所得税前扣除。同时需要留存备查相关资料,如:借款合同、协议法院判决文书或强制执行文件说明债务人无可供执行的文件;法院不予受理或不予支持证明,或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书;资产损失的会计处理凭证及损失确定金额的会计核算资料等相关证据材料。

      仍以上述案例为例,假设20%B公司股权公允价值为3500万元,其他条件均不变。债权人A公司确认的债权损失1500万元,需要提供上述所述资产损失证明资料,否则企业所得税前不得扣除。同时取得的20%股权的计税基础应确认为3500万元,而非5000万元。债务人取得的债务利得1500万元,需要并入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税,若会计上记入“资本公积”,需要进行相应的纳税调增。

    会计处理方式

      01.债权人会计核算

      根据《企业会计准则第12号—债务重组》(财会〔2019〕9号)第七条规定,“将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的,债权人应当按照本准则债权公允价值计量其初始投资成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,应当计入当期损益”。同时,《财政部会计司2021年企业会计准则实施问答》规定:“(四)放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系问题。问:债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的,债权人初始确认受让非金融资产时,应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系?答:如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易,放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等,且通常不高于放弃债权的账面余额”。

      具体分录如下:

      借:长期股权投资(按债权公允价值或股权公允价值确定)

      坏账损失

      贷:应收账款

      投资收益(债权公允价值与债权账面价值的差额)

      02.债务人会计核算

      根据《企业会计准则第12号—债务重组》(财会〔2019〕9号)第十一条规定,将债务转为权益工具方式进行债务重组的,债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量,权益工具的公允价值不能可靠计量的,应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额,应当计入当期损益。具体会计分录如下:

      借:应付账款

      贷:实收资本(实际增加的注册资本)

      资本公积(股权公允价值扣除增加的注册资本)

      投资收益(股权公允价值与债务账面价值的差额,可以为借方)

      上述为不构成权益性交易下的债务重组会计处理方式。如果债务重组构成权益性交易的,相应的利得应记入所有者权益即“资本公积”,不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。根据《<企业会计准则第12号——债务重组>应用指南》第三条规定,构成权益性交易的情形包括:(1)债权人直接或间接对债务人持股,或者债务人直接或间接对债权人持股,且持股方以股东身份进行债务重组;(2)债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

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